185). S³aboœci¹ tej konstrukcji jest brak okreœlenia organu roz-
strzygaj¹cego ewentualny spór co do prawid³owoœci treœci ¿¹dania urzêdu skar-
bowego. Brak takiej regulacji mo¿e podwa¿yæ skutecznoœæ ca³ej konstrukcji.
Kolejna regulacja prawna dotycz¹ca obowi¹zków strony specyficznych dla
czynnoœci dowodowych w postêpowaniu podatkowym, to art. 186. Zawarta tu
konstrukcja daj¹ca podstawê dla ¿¹dania przez organ podatkowy z³o¿enia deklaracji
przypomina regulacjê art. 168 KPA. Dotyczy ona jednak materii nieco odmiennej od
poprzednio regulowanej. Przepis daje organowi podatkowemu uprawnienie do
¿¹dania od strony postêpowania wykonania obowi¹zku z³o¿enia deklaracji
podatkowej. W wypadku w¹tpliwoœci co do rzetelnoœci z³o¿onej deklaracji organ
wzywa do udzielania niezbêdnych wyjaœnieñ wskazuj¹c przyczyny swoich
w¹tpliwoœci oraz wyznacza dla z³o¿enia tych wyjaœnieñ stosowny termin.
Przepis s³u¿¹cy uzupe³nieniu materia³u dowodowego w toku postêpowania
mo¿e byæ stosowany po wszczêciu postêpowania. Z tego wzglêdu w odró¿nieniu od
powo³anego art. 168 KPA pe³ni w postêpowaniu odmienn¹ rolê. Ze z³o¿onymi w
wyniku wezwania deklaracjami przepis nie wi¹¿e ¿adnych szczególnych funkcji
dowodowych. Poprzednio obowi¹zuj¹cy przepis art. 168 KPA wprowadza³
szczególn¹ moc dowodow¹ deklaracji oraz sposób kwestionowania jej
prawid³owoœci.
=369= Zmiana budowy omawianego przepisu jest jak siê zdaje zwi¹zana z
ewolucj¹ prawa materialnego, którego realizacji s³u¿y procedura podatkowa. Gdy
powstawa³ art. 168 KPA odnosi³ siê do przepisów normuj¹cych podatek obrotowy
(ustawa z 16.12.1972 r. o podatku obrotowym Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze
zm.) i podatek dochodowy (ustawa z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. z
1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) (wspólny dla osób prawnych i fizycznych). Artyku³
168 KPA mia³ wówczas zastosowanie w fazie wszczêcia postêpowania, zaœ wymiar
podatku nastêpowa³ poprzez wydanie decyzji konstytutywnej (ustalaj¹cej wymiar
podatku). Dzisiejsza konstrukcja zobowi¹zania podatkowego najczêœciej
wynikaj¹cego z mocy prawa (choæ nie w wypadku ka¿dego podatku) nie wi¹¿e ze
z³o¿eniem zeznania takich samych skutków, jak w stanie prawnym z 1980 r.
Trudnoœæ w stosowaniu omawianej regulacji mo¿e natomiast wywo³aæ u¿ycie
w § 1 art. 186 terminu strona dla okreœlenia adresata czynnoœci, zaœ w § 2 terminu
podatnik. Powstaje pytanie, z jakiego powodu omawiany przepis pomija p³atników,
inkasentów i inne potencjalne strony postêpowania podatkowego wymienione w art.
134 §1.
Odmiennie od poprzedniej regulacji zawartej w art. 169 KPA rozwi¹zano
konstrukcjê sposobu stosowania dowodu z ksi¹g podatkowych. Zasadniczo rola
dowodowa ksi¹g podatkowych pozosta³a bez zmian. Ksiêgi prowadzone rzetelnie i w
sposób niewadliwy stanowi¹ dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
Regulacja ta wprowadzona w art. 193 § 1 oznacza szczególn¹ rolê dowodow¹ ksi¹g
podatkowych. Je¿eli ksiêgi spe³niaj¹ okreœlone tu kryteria stanowi¹ dowód zdarzeñ
utrwalonych w zawartych w nich zapisach, co powoduje ograniczenie postêpowania
dowodowego do ich treœci.
=370= Ksiêgi rzetelne, to takie, które zawieraj¹ informacje odpowiadaj¹ce
rzeczywistoœci. Ksiêgi niewadliwe, to ksiêgi prowadzone zgodnie z przepisami
reguluj¹cymi formalne wymogi okreœlaj¹ce sposób ich prowadzenia.
Por. ustawê z 29.9.1994 r. o rachunkowoœci (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.)
oraz rozporz¹dzenie Ministra Finansów z 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199).
Zgodnie z art. 193 § 5 organ mo¿e uznaæ za dowód ksiêgi prowadzone z
naruszeniem obowi¹zuj¹cych przepisów o prowadzeniu ksi¹g, je¿eli wady nie maj¹
istotnego znaczenia dla sprawy, a zatem je¿eli stopieñ wadliwoœci jest niewielki i
pozwala na wykorzystanie zawartych w ksiêgach danych. Jest to istotne novum w
stosunku do przepisów dotychczasowych, które nie przewidywa³y takiej mo¿liwoœci.
Drug¹ poza art. 193 § 5 odmiennoœci¹ w stosunku do poprzedniej regulacji
zawiera § 6, który mówi, ¿e organ podatkowy mo¿e stwierdzaj¹c wadliwoœæ ksi¹g
okreœliæ w protokole ich badania, jakie dane zawarte w ksiêgach uznaje za dowód w
postêpowaniu. Je¿eli materia³ zawarty w ksiêdze obejmuje kilka lat podatkowych
organ mo¿e, np. wykorzystaæ jedynie kilka lat lub rok, albo te¿ przyj¹æ za prawdziwe
jedynie informacje, np. o kosztach, pomijaj¹c pozosta³e zapisy.
Podobnie jak rozwi¹zano to w poprzedniej regulacji zawartej w dziale III KPA
w wypadku protoko³u z kontroli podatkowej (dawny art. 167 KPA), w art. 193 § 8
przyznano stronie prawo do wniesienia zastrze¿eñ do protoko³u badania ksi¹g w
terminie 14 dnia od jego dorêczenia. Sk³adaj¹c zastrze¿enia strona ma jednak
obowi¹zek przedstawiæ organowi podatkowemu dowody, które umo¿liwiaj¹
prawid³owe okreœlenie podstawy opodatkowania. Taki dodatkowy obowi¹zek
przedstawienia innych ni¿ ksiêgi dowodów mo¿e byæ dla strony trudny do realizacji,
je¿eli mia³by dotyczyæ wszystkich danych zawartych w ksiêgach. Skoro podstawowe
informacje zdaniem strony prawid³owo zawarte zosta³y w zakwestionowanej ksiêdze,
to przedstawienie innych dowodów umo¿liwiaj¹cych weryfikacjê danych, które
ksiêga zawiera, mo¿e nastrêczaæ trudnoœci.
Nale¿y odnotowaæ, ¿e tak jak w poprzednim stanie prawnym w art. 193 nie
okreœlono formy, w której nastêpuje nieuznanie ksi¹g za dowód w postêpowaniu.
Wydaje siê, ¿e w tym zakresie pozostaje aktualne stanowisko, ¿e odrzucenie ksi¹g;
nastêpuje w formie niezaskar¿anego postanowienia.
W wyroku NSA z 8.1.1985 r., SA/Po 1087/84; opubl. ONSA Nr 1/1985, poz. I,
S¹d uzna³, i¿ nie ma podstaw do wydania decyzji o odmowie uznania ksi¹g za
dowód w postêpowaniu podatkowym.
III. Pozosta³e dowody
=371= Obok omawianych powy¿ej dowodów w postêpowaniu podatkowym
zastosowanie maj¹ tak¿e regulacje dotycz¹ce znanych ju¿ z KPA dowodów, takich
jak: zeznania œwiadków, opinie bieg³ych i oglêdziny.
Regulacja dotycz¹ca zeznañ œwiadków opiera siê na tych samych zasadach